Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

Syyskaudesta tulossa veropoliittisesti mielenkiintoinen

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden numerossa 7/2016)

Valtiovarainministeriö on valmistellut ahkerasti syysistuntokaudella eduskunnalle annettavia verolakiesityksiä ja pyytänyt niistä lausuntoja. Lausunnot on jo annettu tuloverotuksen metsälahjavähennyksestä. Nyt on lausunnolla perintö- ja lahjaverolain muutos, jonka keskeinen sisältö on perintö- ja lahjaveroasteikkojen keventäminen. Myös yrittäjävähennys putkahti lausunnolle yllättäen 18.7.2016 tätä kirjoittaessani.

Perintö- ja lahjaverolain muutos

Esityksessä ehdotetaan perintö- ja lahjaveroasteikkojen keventämistä kaikissa portaissa. Yritysten ja maatilojen sukupolvenvaihdosten edistämiseksi kevennykset painotettaisiin lahjaverotuksen ensimmäiseen veroluokkaan, joka koskee mm. vanhempien lahjoituksia lapsilleen.

Pääministeri Matti Vanhasen hallitusten aikana perintö- ja lahjaverotusta kevennettiin useaan otteeseen. Sukupolvenvaihdoshuojennusta parannettiin 1.1.2004 alkaen. Perintö- ja lahjaveroasteikkojen kevennyksiä ja perintöverotuksen vähennysten korotuksia tehtiin 1.1.2008 ja 1.1.2009 alkaen.

Tämän jälkeen on tehty kiristyksiä vuosien 2012, 2013 ja 2015 alusta. Kiristykset ovat painottuneet voimakkaasti perintö- ja lahjaveroasteikkojen yläpäähän. Näin tapahtui erityisesti pääministeri Jyrki Kataisen hallituksen aikana.

Esitysluonnoksen mukaan ylin veroporras alkaisi sekä perintö- että lahjaverotuksessa 500 000 eurosta. Nykyisin vastaava raja on miljoona euroa. Ylin veroprosentti, joka siis koskisi 500 000 euroa ylittävää perintöosuuden tai lahjan osaa, olisi ensimmäisessä veroluokassa perintöverotuksessa 17 % ja lahjaverotuksessa 15 %. Vastaava veroprosentti olisi toisessa veroluokassa (koskee mm. sisaruksia ja sisarusten lapsia) sekä perintö- että lahjaverotuksessa 34 %.

Nykyisin ylin veroprosentti on sekä perintö- että lahjaverotuksessa miljoona euroa ylittävältä osalta ensimmäisessä veroluokassa 20 % ja toisessa veroluokassa 36 %.

Verotettavan perintöosuuden tai lahjan ollessa pienempi kuin 500 000 euroa asteikkokevennys vaihtelee esitysluonnoksen mukaan yhdestä kolmeen prosenttiyksikköön. Myös asteikkojen portaiden lukumääriin ja alarajoihin esitetään muutoksia. Lahjaverotuksen pienimmän verotettavan lahjan määrää korotettaisiin 4000 eurosta 5000 euroon. Nykyiset perintö- ja lahjaveroasteikot ja niihin esitysluonnoksessa ehdotetut muutokset ovat oheisena. Muutoksia sovellettaisiin tapauksiin, joissa verovelvollisuus on alkanut 1.1.2017 tai sen jälkeen.

Verotettavat lahjat laskettaisiin edelleen yhteen juoksevasti kolmivuotiskausittain ja kolmen vuoden aikana ennen perittävän kuolemaa annetut lahjat lisättäisiin edelleen verotettavaan perintöosuuteen.

Maatalouden tai maa- ja metsätalouden jatkajan kannalta asteikkolievennysten merkitys ei ole suuren suuri. Olennaista on, että varojen arvostamista koskeva mittava huojennus säilyy nykyisellään. Muun yritystoiminnan kannalta asteikkolievennyksillä perintö- ja lahjaveroasteikkojen yläpäässä on sukupolvenvaihdoksia edistävää vaikutusta.

Ehdotetut perintö- ja lahjaveroasteikot vuoden 2017 alusta

Alaikäisen perinnönsaajan sukupolvenvaihdoshuojennus

Osakeyhtiömuotoisen yrityksen kyseessä ollessa perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksissä tarkoitettuna maatalouden, maa- ja metsätalouden tai muun yritystoiminnan jatkamisena on perinteisesti pidetty sitä, että saaja osallistuu yhtiön toimintaan hallituksen jäsenenä, toimitusjohtajana tai muissa yhtiön johtotehtävissä.

Osakeyhtiölain mukaan alaikäinen ei kuitenkaan voi toimia hallituksen jäsenenä eikä toimitusjohtajana. Näin ollen huojennusta ei voida myöntää alaikäiselle, vaikka perintö- tai lahjasaantoon sisältyy vähintään 10 prosenttia osakeyhtiön osakkeista, mikä on huojennuksen soveltamisvaatimus. Korkein hallinto-oikeus on katsonut lahjasaannon osalta ratkaisussaan 2011:1 ja perintösaannon osalta ratkaisussaan 2015:166, ettei alaikäistä voi osakeyhtiön hallituksessa edustaa hänen täysi-ikäiseksi tuloonsa asti edunvalvojana vanhempi (siis isä tai äiti) eikä myöskään muu edunvalvoja.

Esitysluonnoksen mukaan perintö- ja lahjaverolakia muutettaisiin perintösaantojen, muttei lahjasaantojen osalta. Kun alaikäisen perillisen perintöosuuteen sisältyy sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykseksi säädetty vähintään 10 prosentin osuus osakeyhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista, voitaisiin perillisen maatalouden, maa- ja metsätalouden tai muun yritystoiminnan jatkamisena pitää myös edunvalvojan (esim. vanhemman) toimintaa osakeyhtiössä.

Säännöstä sovellettaisiin tapauksiin, joissa perittävä kuolee 1.1.2017 tai sen jälkeen. Ehdotus koskee esitysluonnoksen mukaan vain perintötilanteita, koska elinaikana tehdyissä järjestelyissä vastaavaa ongelmaa ei ole sen vuoksi, että yrityksen tai sen osan lahjoitus voidaan ajoittaa halutulla tavalla.

Vakuutuskorvauksen perintöverotus

Esitysluonnoksen mukaan perittävän kuoleman johdosta maksettavien vakuutuskorvausten ja niihin verrattavien taloudellisten tukien osittainen perintöverovapaus poistetaan. Verollepano koskee täten niin säästöhenkivakuutukseen liittyvää kuolemanvarakorvausta kuin riskihenkivakuutuskorvausta ja siihen verrattavaa taloudellista tukea. Riskihenkivakuutuksia ovat mm. työntekijöiden ryhmähenkivakuutukset. Mm. valtion työntekijöillä ja virkamiehillä on virka- ja työehtosopimusten mukaan oikeus ryhmähenkivakuutusta vastaavaan taloudelliseen tukeen. Maatalousyrittäjien kohdalla ryhmähenkivakuutusturvan järjestämisestä ja korvausten maksamisesta huolehtii Maatalousyrittäjien eläkelaitos.

Lain muutosta sovellettaisiin tapauksiin, joissa perittävä kuolee 1.1.2017 tai sen jälkeen. Siihen asti vakuutuskorvaus tai sellaiseen verrattava taloudellinen tuki on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on enintään 35 000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35 000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisten tukien yhteismäärästä.

Perintö- tai lahjaverohuojennuksen saaneen maatilan edelleenluovutus

Esitysluonnoksessa ehdotetaan tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä muutettavaksi siten, että myytäessä perintönä tai lahjana saatu maatila, muu yritys tai sen osa, johon on sovellettu perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta, hankintamenona pidetään sitä huojennettua määrää, josta perintö- tai lahjavero on suoritettu. Voimassa olevan lain mukaan hankintamenona pidetään huojennussäännöksiä sovellettaessa määritettyä käypää arvoa saantohetkellä.

Jos sukupolvenvaihdoshuojennus menetetään, hankintamenona saadaan käyttää käypää arvoa. Huojennuksen menetys voi toteutua viiden vuoden aikana perintö- tai lahjaveron määräämisestä tapahtuneen luovutuksen perusteella.

Jos luovutus tapahtuu viiden vuoden määräajan jälkeen, luovutus ei johda perintö- tai lahjaverohuojennuksen menetykseen. Tällöin hankintamenona olisi esitysluonnoksen mukaan huojennusta sovellettaessa käytetty maatila- tai yritysvarallisuuden huojennettu perintö- tai lahjaverotusarvo. Luovutettaessa lahjanluonteisella kaupalla saatua maatila- tai yritysvarallisuutta hankintamenona pidettäisiin sitä huojennettua määrää, josta vero on suoritettu, lisättynä maksetulla hankintamenolla.

Sovellettavaksi tulisi kuitenkin hankintameno-olettama. Luovutushinnasta vähennettäisiin siten aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Yrittäjävähennys

Hallitusohjelman mukaan "otetaan käyttöön viiden prosentin yrittäjävähennys liikkeen- ja ammatinharjoittajille, maa-, metsä- ja porotalouden harjoittajille sekä elinkeino- ja verotusyhtymille.". Nyt hallituksen esitysluonnos yrittäjävähennykseksi on valmistunut ja siitä on pyydetty tavanomaiseen tapaan eri viranomaisten ja järjestöjen lausunnot. Tämän lisäksi on pyydetty hieman tavallisesta poiketen eräiden professoritasoisten veroasiantuntijoiden henkilökohtaisia lausuntoja. Yrittäjävähennys tulisi voimaan 1.1.2017.

Esityksen tavoitteena on hallitusohjelman linjausten mukaisesti kannustaa yritystoiminnan harjoittamiseen. Ohjelman mukaan niissä yritysmuodoissa, joita viime eduskuntakaudella toteutetut yhteisöverokannan alennukset (osakeyhtiön ja osuuskunnan tuloveroprosentin alentaminen 26 prosentista 20 prosenttiin) eivät koskeneet, otetaan käyttöön yrittäjävähennys. Näitä muita yritysmuotoja ovat yksityisliikkeet, henkilöyhtiöt, maataloudet, metsätaloudet ja porotaloudet.

Esitysluonnos vastaa hallitusohjelmaa lukuunottamatta metsätalouden yrittäjävähennystä, jota koskeva ehdotus sisältää verotuksen yleisistä periaatteista poikkeavan kummallisuuden. Muiden yritysmuotojen tapaan metsätalouden puhtaasta pääomatulosta tehtäisiin viiden prosentin yrittäjävähennys. Mutta - yllätys, yllätys - yrittäjävähennys tehtäisiin viiden prosentin suuruisena myös metsätalouden tappiollisesta pääomatulosta. Tällöin yrittäjävähennys merkitsisi metsätalouden vähennyskelpoisten menojen leikkaamista viidellä prosentilla siltä osin kuin metsätalouden tulos on tappiollinen. Metsätalouden tuloksen ollessa voitollinen kyseiset vähennyskelpoiset menot saataisiin edelleen vähentää kokonaan eli normaalin yritysverotuksen mukaan. Palaan tähän asiaan jäljempänä.

Yrittäjävähennys käytännössä

Maatalouden harjoittajan verotuksessa viiden prosentin yrittäjävähennys tehtäisiin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa jaettavasta yritystulosta, ts. ennen kuin tulo jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osuuksiin. Jaettava yritystulo saadaan, kun maatalouden veronalaisista tuloista vähennetään maatalouden vähennyskelpoiset menot, mahdollinen tasausvaraus ja aikaisempien vuosien vähennyskelpoiset tappiot. Yrittäjävähennys tehtäisiin viiden prosentin suuruisena myös maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakkaan puhtaasta tulosta, josta on vähennetty aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut osakkaan maatalouden tappiot yhtymästä.

Elinkeinonharjoittajan, siis liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa tehdään viiden prosentin yrittäjävähennys aivan vastaavin perustein kuin maatalouden harjoittajalla, kun tulo verotetaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän tulona.

Henkilöyhtiöitä verotetaan elinkeinoyhtyminä, joille voidaan vahvistaa elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulos. Viiden prosentin yrittäjävähennys tehdään elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tulosta, joka saadaan, kun veronalaisista tuloista on vähennetty verotuksessa vähennyskelpoiset menot, aikaisempien verovuosien vähennyskelpoiset tappiot ja verovapaat osingot.

Metsätaloudessa viiden prosentin yrittäjävähennys tehtäisiin metsätalouden puhtaasta pääomatulosta, joka saadaan, kun metsätalouden veronalaisista tuloista on vähennetty metsävähennys, menovaraus ja metsätalouden muut, tulon hankkimisesta johtuneet menot. Tämä positiivisesta tuloksesta tehtävä metsätalouden yrittäjävähennys on johdonmukaisesti linjassa maatalouteen ja elinkeinotoimintaan ehdotetun yrittäjävähennyksen kanssa. Sen sijaan maatalouden ja elinkeinotoiminnan verotukseen ehdotetusta säännöksestä eroaa jyrkästi säännösehdotus, jonka mukaan yrittäjävähennys vähennettäisiin viiden prosentin suuruisena myös metsätalouden tappiollisesta pääomatulosta. Tämä ehdotus kääntää asiat päälaelleen, kun yrittäjävähennys pienentäisi verotuksessa muuten vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, jotka sitä paitsi saadaan vähentää asianmukaisesti kokonaan silloin kun positiivista tulosta eli metsätalouden puhdasta pääomatuloa syntyy.

Mistä valtiovarainministeriö on sitten moisen ehdotuksen keksinyt? Esitysluonnoksessa todetaan olevan tavanomaista, että puun myyntituloa ei kerry vuosittain ja että metsätalouden menoja syntyy vuosittain tuloja säännönmukaisemmin. Ehdotuksella ministeriö sanoo pyrkivänsä ehkäisemään sen, että suurelle osalle metsätalouden verovelvollisista menot olisivat täysin vähennyskelpoisia, kun taas tuloista voisi tehdä viiden prosentin vähennyksen. Ministeriö sanoo myös pyrkivänsä ehkäisemään uuteen vähennykseen liittyviä menojen ja tulojen eriaikaiseen kohdistumiseen perustuvia verosuunnittelumahdollisuuksia. Ministeriön perustelut ovat sen verran ontuvia, että metsätalouden luonnollisten vähennysten karsiminen yrittäjävähennyksellä on poistettava esityksestä jo ennen sen eduskunnalle antamista.

Yrittäjävähennys koskisi maatilana pidettävältä kiinteistöltä saatua metsätalouden pääomatuloa. Se ei koskisi ansiotulona verotettavaa hankintatyön arvoa, johon jo kohdistuu veronhuojennus.

Yrittäjävähennys ei koskisi erillisenä verovelvollisena verotettavaa yhteismetsää. Tätä ministeriö perustelee sillä, että yhteismetsän tuloveroprosentti (28 %) on jo nykyisellään alempi kuin luonnollisen henkilön tai kuolinpesän pääomatulon veroprosentti (30/34 %).

Yrittäjävähennyksen verovaikutukset maa- ja metsätaloudessa

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamasta maatalouden tai metsätalouden pääomatulosta veroprosentti on 30 prosenttia verotettavan pääomatulon ollessa enintään 30 000 euroa ja 34 prosenttia 30 000 euron ylimenevältä osalta. Metsätalouden pääomatulon veroprosentin kannalta viiden prosentin yrittäjävähennys merkitsisi 1,5 prosenttiyksikön veronalennusta 30 prosentista 28,5 prosenttiin tai 1,7 prosenttiyksikön veronalennusta 34 prosentista 32,3 prosenttiin.

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamasta ansiotulosta marginaaliveroprosentti vaihtelee nollasta noin 60 prosenttiin. Viiden prosentin yrittäjävähennys antaa täten maatalouden ansiotulosta veronalennuksen, joka vaihtelee nollasta kolmeen prosenttiyksikköön.

Yrittäjävähennyksen arvioidaan vähentävän verotuloja vuositasolla noin 128 miljoonaa euroa. Tästä maatalouden osuus on runsaat 20 miljoonaa euroa ja metsätalouden osuus runsaat 15 miljoonaa euroa. Kunnille veromuutos kompensoidaan valtionosuusjärjestelmän kautta.

Metsävähennyksen ja metsälahjavähennyksen arviointia

Metsälahjavähennystä koskeva hallituksen esitysluonnos, jonka esittelin KM-lehden numerossa 6/2016, sai 21.6.2016 päättyneellä lausuntokierroksella perustavanlaatuista kritiikkiä mm. tuottajajärjestöiltä. Seuraavassa vielä muistin virkistämiseksi metsävähennyksen korotuksen ja metsälahjavähennyksen ominaisuuksien vertailua:

Metsävähennys:

  • koskee tasapuolisesti kaikkia metsänomistajia
  • koskee sekä maataloutta harjoittavia metsänomistajia että pelkästään metsätaloutta harjoittavia ns. puhtaan metsätilan omistajia
  • metsävähennystä käyttävät ammattimaisesti metsäänsä hoitavat metsänomistajat, jotka pyrkivät systemaattisesti kasvattamaan metsäpinta-alaansa ja ovat aktiivisia metsänsä hoitajia ja käyttäjiä
  • on tulonhankkimismenona luonnollinen vähennys ja osa yleistä verojärjestelmää, mistä seuraa, että metsävähennyksen korotus on verojärjestelmän mukainen lainsäädännön täydennys
  • metsävähennyksen korotus 60 prosentista 95 prosenttiin metsän hankintamenosta on oikeudenmukainen ja looginen ratkaisu, koska korotus merkitsisi puuston hankintamenon (puuston osuus metsän kauppahinnasta) 100-prosenttista vähennyskelpoisuutta tilanteessa, jossa puun myyntitulo on 100-prosenttisesti veronalaista tuloa; maapohjaa vastaava osuus kauppahinnasta ei sisältyisi metsävähennyspohjaan
  • metsävähennyksen korotus nostaisi metsän arvoa
  • metsävähennyksen korotus koskisi 1.1.1993 tai sen jälkeen vastikkeellisesti hankittua metsää
  • metsävähennyksen korotus tukee sukupolvenvaihdoksia: myyjällä metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutuksen spv-verovapaus, ostajalle silti metsävähennys

Metsälahjavähennys:

  • koskisi vain pientä metsänomistajajoukkoa, kohteena noin 10-20 % puhtaan metsätilan omistajista, metsäpinta-alaltaan suurimmasta päästä; kohdistuminen ainakin pysyväksi suunnitellun lain voimassaolon alkuaikoina sattumanvaraista riippuen hakkuumahdollisuuksista
  • ei koskisi käytännössä lainkaan maataloutta jatkavia metsänomistajia, koska perintö- ja lahjaverotuksen spv-huojennus (noin 95 %) on parempi kuin tuloverotuksen metsälahjavähennys (hyvässä tapauksessa 45-50 %)
  • ei auttaisi hyvin perintö- ja lahjaverosuunnittelun hoitavia metsätalouden jatkajia, jotka käyttäisivät edelleen maa- ja metsätalouden jatkajan spv-huojennusta (KHO 2010: vähintään 3,7 ha peltoa, Verohallinnon käytäntö: vähintään 2 ha peltoa)
  • jos aikoo saada maksamastaan lahjaverosta tuloverohelpotuksena em. 45-50 %, täytyy käytännössä hakata 15 vuoden aikana (metsälahjavähennyksen tapauskohtainen käyttöaika) koko hakkuukelpoinen puusto
  • metsälahjavähennyksen käyttö hankaloittaisi muiden metsätalouden vähennysten tekemistä
  • jos metsävaratiedot tulevat julkisiksi, Verohallinto voisi kohdistaa metsälahjavähennysmetsiin tarkennetun lahjaverotarkastelun, jolloin lahjaveron nousu mitätöisi puun myynnissä saatavaa tuloverohuojennusta
  • metsälahjavähennyksen käyttäjän saamasta puun myynnin veroedusta maksaisivat tietenkin muut metsänomistajat alempana raakapuun hintana.
Varsinais-Suomen vaalipiiri