Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

Metsävähennyksessä on rajoitteensa ja pihvinsä

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden numerossa 3/2013)

Puun myynnistä saatu tulo on kokonaan veronalaista metsätalouden pääomatuloa. Tämän vuoksi on verotuksen yleisten periaatteiden mukaista, että puuston hankintameno vastaavasti saataisiin vähentää metsävähennyksenä kokonaan metsätalouden tuloverotuksessa. Metsän hankintamenon vähentämistä vuotuisessa juoksevassa tuloverotuksessa on kuitenkin voimakkaasti rajoitettu. Metsävähennyksen lopullinen merkitys määräytyy metsäkiinteistön luovutusvoittoverotuksessa, jossa se luovutuksensaajasta riippuen joko paljastuu pelkäksi veroluotoksi tai osoittautuu lopulliseksi veroeduksi.

Oikeus metsävähennykseen

Luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä, verotusyhtymällä ja yhteismetsällä on oikeus tehdä metsätalouden pääomatulosta metsävähennys ennen muiden metsätalouden pääomatulosta tehtävien vähennysten tekemistä. Metsävähennyksen tekeminen edellyttää, että kyseessä on maa- tai metsätila. Loma- ja asuntotontilta saadusta metsätalouden pääomatulosta ei saa tehdä metsävähennystä.

Yhteisöllä (osakeyhtiöllä ja osuuskunnalla) ei ole oikeutta metsävähennykseen. Tämä koskee sekä henkilökohtaisen tulon tulolähteessä että liiketoimintana verotettua metsätaloutta. Asiasta on KHO:n päätös 2005/439.

Yhteisöjen metsävähennyskohtelun tausta on vuonna 1992 istuneessa valtiovarainministeriön puun myyntitulon verotustyöryhmässä, jossa pinta-alaverotuksesta luopumista vastustanut Metsäteollisuus ry vastusti myös puun myyntitulon verotuksen metsävähennystä. Pääministeri Esko Ahon hallitus päätti kolauttaa kevyesti teollisuutta ja jätti yhteisöt ilman metsävähennystä ja menovarausta. Metsävähennyksen vastustamisen tausta oli, että metsäteollisuus ajoi pinta-alaverotuksen jatkamista ainoana vaihtoehtona, koska se arvioi pinta-alaverotukseen sisältyvän vuotuisen veronmaksun pakottavan ainakin suuret metsänomistajat vuotuisiin puun myynteihin.

Nyt metsävähennyksen ja menovarauksen voisi hyvin säätää koskemaan metsätaloutta myös yhteisömuodossa harjoitettuna, silloin kun on kyse henkilökohtaisen tulon tulolähteestä, vaikka metsäteollisuuden käyttöomaisuusmetsä edelleen jätettäisiinkin näiden vähennysten ulkopuolelle. Metsävähennys ei koske muitakaan yritysmuotoja silloin kun on kyse liiketoiminnan tulolähteen metsäkiinteistöstä.

Metsävähennyksen perusteet ja rajoitteet

Verovelvollisella on oikeus omistusaikanaan vähentää metsävähennyksenä enintään 60 % metsän hankintamenosta, jolla tarkoitetaan maapohjan ja puuston yhteenlaskettua hankintamenoa. Maapohja ei sinänsä kulumattomana käyttöomaisuutena ole missään juoksevassa tuloverotuksessa vähennyskelpoinen omaisuusosa, vaan sen vähentäminen tapahtuu kiinteistön luovutuksen yhteydessä. Maapohjan vähentämisestä ei ole kysymys myöskään metsävähennyksessä, jonka laskentaperuste vain verotuksen yksinkertaistamissyistä näyttää siltä kuin maapohjan hankintamenoakin vähennettäisiin. Metsän hankintamenosta kohdistuu yleensä 90-95-prosenttia puuvarastoon. Metsän hankintamenoon on vakiintuneessa verotuskäytännössä katsottu sisältyvän myös varainsiirtovero sekä kaupanteko- ja lainhuudatuskulut.

Metsävähennyksen verovuosittainen enimmäismäärä on 60 % metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saadun veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on oltava vähintään 1500 euroa. Vähennyksen perusteena olevan verovuonna saadun metsätalouden pääomatulon tulee täten olla vähintään 2500 euroa.

Oikeutta metsävähennykseen syntyy vain sellaisissa metsähankinnoissa, jotka tapahtuvat vastikkeellisesti, ts. kaupalla, vaihdolla tms. Metsävähennys ei kuitenkaan koske edes kaikkea vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä saatua metsätalouden pääomatuloa. Poliittisena kompromissina sovittiin aikanaan, että metsävähennys myönnetään vain sellaisesta metsätalouden pääomatulosta, joka on syntynyt 1.1.1993 tai sen jälkeen vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä. Pääomatulojen verouudistus tuli voimaan vuoden 1993 alusta, jolloin alkoi myös verrattain pitkä, vuodet 1993-2005 jatkunut 13 vuoden mittainen metsäverotuksen siirtymäkausi. Tänä aikana verovelvollista verotettiin hänen oman valintansa mukaan joka puun myyntitulon verotuksen tai pinta-alaverotuksen mukaan. Selvää tietenkin on, että metsävähennyksen puuttuminen ennen vuotta 1993 vastikkeellisesti hankituilta metsiltä on aiheuttanut ja aiheuttaa toiskertaista metsätalouden tuloverotusta.

Myöskään vastikkeeton saanto (esim. perintönä, testamentilla, lahjana tai avio-oikeuden nojalla) ei tuota oikeutta metsävähennykseen. Täten perintö- tai lahjaveroarvoa ei saa käyttää metsävähennyksen laskentaperusteena, ei myöskään perintö- tai lahjaveroa. Kiinteistön vastikkeettomasti saaneella on kuitenkin sama oikeus metsävähennykseen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla (perittävällä, testamentintekijällä, lahjanantajalla tai tasingonantajalla) olisi ollut, ts. oikeus käyttää metsävähennyksestä mahdollisesti käyttämättä oleva määrä. Kiinteistön ns. lahjanluonteisella kaupalla (osittain kauppa, osittain lahja, vastike ei ole yli 75 % verottajan käyvästä arvosta) hankkineella on oikeus vähentää edelliseltä omistajalta käyttämättä jääneestä metsävähennyksestä määrä, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta. Tämän lisäksi lahjanluonteisessa kaupassa muodostuu uutta metsävähennystä 60 % kauppahinnasta.

Verovuodesta 2008 lähtien tuli voimaan metsävähennyksen ns. ristiinvähentäminen, joka merkitsee sitä, ettei metsävähennyksen käyttämistä enää seurata kiinteistö- eli tilakohtaisesti. Kaikkia verovelvollisen omistamia, metsävähennykseen oikeuttavia metsiä käsitellään ikään kuin yhtenä metsänä siten, että metsävähennystä saa vähentää miltä tahansa metsävähennyksen piirissä olevalta kiinteistöltä saadusta puun myyntitulosta, mutta ei edellä kerrotun mukaisesti metsävähennyksen ulkopuolella olevasta metsästä saadusta puun myyntitulosta. Käytännössä erittely on usein ongelmallista tai mahdotonta verovelvolliselle, mutta myös Verohallinnolle. Verovelvollisen verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä saa ylittää 60 % :ia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästä.

Suhde luovutusvoittoverotukseen

Metsäkiinteistön luovutusvoittoverotuksessa paljastuu metsävähennyksen lopullinen sisältö ja merkitys. Metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään yhteenlasketut metsävähennykset, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 %:ia luovutettavan metsän hankintamenosta. Tämä merkitsee metsävähennysten tuloutumista ja niiden taloudellisen merkityksen jäämistä veroluoton tasolle, kuten menovarauksenkin. Metsävähennyksenä saatu veroluotto voi tosin olla merkittävästi pitempi kuin menovarauksen, joka vaihtelee neljästä kuuteen vuoteen metsän sijainnista riippuen.

Käytännössä voi toteutua esim. tilanne, jossa verovelvollinen ostaa metsäkiinteistön ja myy siitä heti jonkun tiluksiinsa sopimattoman metsäalueen. Tällöinkin luovutusvoittoon lisätään 60 % luovutetun metsäalueen hankintamenosta. Tämä voi kummastuttaa luovuttajaa, mutta toki on syytä huomata, että vastaava metsävähennys jää metsävähennyspohjaan vähennettäväksi verovelvollisen omistukseen jäävien, metsävähennykseen oikeuttavien metsien veronalaisesta metsätalouden pääomatulosta.

Metsäkiinteistön luovutusvoittoverotus toteutetaan, kuten kiinteistön luovutusvoittoverotus normaalisti tapahtuu. Luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettamana 40 % luovutushinnasta, jos luovuttajan omistusaika on ollut vähintään 10 vuotta ja 20 % luovutushinnasta, jos luovuttajan omistusaika on ollut alle 10 vuotta. Vaihtoehtoisesti luovutushinnasta saadaan vähentää hankintameno-olettamaa suurempi todellinen hankintameno kuluineen taikka hankintameno-olettamaa suurempi perintö- tai lahjaverotusarvo kuluineen.

Poikkeuksen edellä esitetystä muodostavat verovapaat sukupolvenvaihdokset, jotka eivät ole lainkaan luovutusvoittoverotuksen piirissä ja joissa siis metsävähennyksiä ei lisätä luovutusvoittoon, eivätkä ne muutoinkaan tuloudu. Tehty metsävähennys jää siis lopulliseksi veroeduksi luovuttajalle. Myös metsän kauppahinta on luovuttajalle verovapaa, mutta luovutuksensaaja voi silti käyttää tätä kauppahintaa oman metsävähennyksensä laskentaperusteena. Verovapaaseen sukupolvenvaihdosluovutukseen on siis kätkeytynyt metsävähennyksen pihvi.

Verovapaan sukupolvenvaihdoksen soveltamisala on kuitenkin varsin rajoitettu. Luovutusvoittoa ei veroteta, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta ja saajana on joko yksin tai puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka joko yksin tai puolisonsa kanssa hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa (esim. sisarusten lapset jäävät ulkopuolelle). Omaisuuden on lisäksi täytynyt olla yhteensä yli kymmenen vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on sen vastikkeettomasti saanut. Jos luovuttajan omistusaika ei täytä kymmenen vuoden vähimmäisvaatimusta jonkun metsäalueen osalta, sukupolvenvaihdosta on syytä tältä osin lykätä ja pyrkiä käyttämään jäljellä olevat metsävähennykset.

Tehty metsävähennys ei tuloudu myöskään vastikkeettomassa saannossa, ts. silloin kun metsää siirtyy uudelle omistajalle perintönä, testamentilla, lahjana tai avio-oikeuden nojalla. Sen sijaan edeltäjältä tekemättä jäänyt metsävähennys siirtyy luovutuksensaajalle jatkuvuusperiaatetta noudattaen.

Metsävähennystä koskevia oikeustapauksia

Metsävähennystä koskevia oikeustapauksia on niukasti.

KHO:n tapauksessa 2010/3711 verovelvollinen ei ollut vaatinut antamassaan metsätalouden veroilmoituksessa metsävähennystä. Verovelvollisella oli oikeus esittää metsävähennystä koskeva vaatimus vielä säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen riippumatta siitä, voitiinko metsävähennystä koskevan vaatimuksen tekemättä jättämisen katsoa tapahtuneen erehdyksessä. Tänä vuonna verovelvollinen voi siis palata metsävähennystä koskeviin vaatimuksiin verovuodesta 2007 alkaen.

KHO:n tapauksessa 2001/2784 verovelvollinen A oli tullut metsäyhtymän (siis verotusyhtymän) osakkaaksi ostettuaan sisareltaan tämän omistaman kolmasosan verotusyhtymän hallinnassa olevista kolmesta metsäkiinteistöstä. A:lla ei ollut oikeutta tehdä metsävähennystä siitä metsätalouden pääomatulostaan, joka jaettiin hänen osuudekseen verotusyhtymän puhtaasta tulosta.

KHO:n uunituore päätös 2013/138 koskee periaatteessa samaa tilannetta kuin edellinen tapaus, mutta verotusyhtymän näkökulmasta. Ko. tapauksessa metsäyhtymällä katsottiin olevan oikeus metsävähennykseen yhtymän osakkaan yhtymän osuuksien kaupan yhteydessä maksamasta kauppahinnasta.

Tapauksessa metsäyhtymän osakkaat A ja B ostivat vuonna 2007 C:ltä tämän osuuden metsäyhtymästä. A ja B olivat metsäyhtymän osakkaina jo ennen mainittua kauppaa. A:n ja B:n C:lle maksama kauppahinta kuluineen tuli metsäyhtymän vaatimuksesta laskea yhtymän metsävähennyspohjaan. KHO totesi, että kaupan yhteydessä puustoon tosiasiassa kohdistuva hankintameno kasvaa, vaikka yhtymän metsäpinta-ala tai puuston määrä ei kasva.

KHO toteaa, että kun metsävähennyksen tarkoituksena on puuston laskennallisen hankintamenon vähentäminen, osakkaan hankintamenon on katsottava oikeuttavan metsävähennykseen. Tätä seikkaa ei KHO:n mukaan muuta se tosiasia, että metsävähennystä ei yhtymän kyseessä ollessa kohdisteta osuuden ostajan saamiin puunmyyntituloihin, vaan yhtymän tasolla huomioon otettuna se pienentää kaikkien osakkaiden verotettavaa tuloa yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa. Sillä seikalla, että metsäyhtymän osuuksien ostajina ovat yhtymässä jo aiemmin osakkaina olleet henkilöt, ei ole asiassa merkitystä.

KHO:n tapauksessa 2006/2634 A ja kuusi muuta henkilöä olivat sopineet metsätilan ostamisesta yhteisesti siinä tarkoituksessa, että he perustavat yhteismetsän. Kukin ostettavan metsätilan osaomistaja tuli yhteismetsän osakkaaksi sillä osuudella, joka vastasi hänen suorittamaansa osuutta kauppahinnasta. Yhteismetsällä oli oikeus tehdä metsävähennys kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta siitä huolimatta, ettei perustettava yhteismetsä saa omistusoikeutta hallintaansa tulevaan osakkaiden em. tavalla ostamaan metsätilaan.

Em. KHO:n päätöksen logiikan mukaan oikeus metsävähennyksen tekemiseen siirtynee yhteismetsälle myös liitettäessä kiinteistö tai sen osa yhteismetsään. Tästä ei ole nimenomaista oikeustapausta.

- Esko Kiviranta
Varsinais-Suomen vaalipiiri