Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

Maa-aineksen myyntitapoja on monia

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden numerossa 9/2019)

Maa-aines voidaan muuttaa rahaksi joko myymällä maa-aineksia sisältävä kiinteistö, luovuttamalla maa-aineksen otto-oikeus vastiketta vastaan tai ryhtymällä maa-aineksen omatoimiseen tuotantoon ja myyntiin. Seuraavassa käsittelen maa-aineksen myyntitavan vaikutusta verotukseen. Mikään luovutustapa ei ole yksiselitteisesti verovelvolliselle edullisin, vaan asiaa on aina harkittava tapauskohtaisesti.

Maa-aineksilla tarkoitetaan v. 1981 säädetyn maa-aineslain mukaan kiveä, soraa, hiekkaa, savea ja multaa. Näiden maa-ainesten ottaminen on yleensä luvanvaraista, mutta ainesten ottamiseen omaa tavanomaista kotitarvekäyttöä varten asumiseen tai maa- ja metsätalouteen lupaa ei kuitenkaan tarvita, jos käyttö liittyy rakentamiseen tai kulkuyhteyksien kunnossapitoon. Ilman lupaa saa ottaa turvetta, joka on maa-ainesta tuloverolain tarkoittamassa mielessä.

Maa-aineksen mukaisen maa-ainesten ottamisluvan myöntää kunnan määrittämä lupaviranomainen, käytännössä kunnan ympäristönsuojeluviranomainen. Lupa myönnetään määräajaksi, joka voi olla kymmentä vuotta pidempi vain laissa säädetyistä erityisistä syistä. Enimmillään määräaika voi olla viisitoista vuotta, mutta kalliokiven louhinnan osalta enintään 20 vuotta. Lupaa haettaessa on esitettävä ainesten ottamista ja ympäristön hoitamista koskeva ottamissuunnitelma, johon tulee sisältyä kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelma. Myös alueen myöhemmästä käytöstä on mahdollisuuksien mukaan esitettävä selvitys. Kunta perii maa-ainesten ottajalta ottamissuunnitelman tarkastamisesta ja ottamistoiminnan valvonnasta aiheutuneet kustannukset.

Kiinteistön luovutus

Kun maa-aineksia sisältävä kiinteistö myydään tai vaihdetaan, kiinteistön myyjää verotetaan saadusta luovutusvoitosta tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan, ellei kyseessä ole elinkeinotuloverolain mukaan verotettava liiketoiminta. Pysyvän käyttöoikeuden luovutus rinnastetaan kiinteistön luovutukseen ja siihenkin siis sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Tuloverolain mukaisessa luovutusvoiton laskemisessa pääsääntö on, että omaisuuden luovutushinnasta vähennetään omaisuuden todellinen hankintameno tai perintö- tai lahjaverotusarvo. Jos luovutettu kiinteistö on ollut luovuttajan omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan, vähennetään hankintameno-olettamana 40 % luovutushinnasta, ellei todellinen hankintameno voitonhankkimiskuluineen tai perintö- tai lahjaverotusarvo voitonhankkimiskuluineen ole tätä suurempi. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla alle 10 vuotta, hankintameno-olettama on 20 % omaisuuden luovutushinnasta. Vaihtoehtoisesti saadaan hankintameno-olettaman asemesta vähentää tässäkin tapauksessa olettamaa suurempi todellinen hankintameno tai perintö- tai lahjaverotusarvo voitonhankkimiskuluineen.

Luovutusvoittona saadusta em. tavalla lasketusta erotuksesta verovelvollinen joutuu maksamaan pääomatulon veroa 30 %, kuitenkin vuotuisen verotettavan pääomatulon 30 000 euroa ylittävältä osalta 34 %.

Esimerkkejä luovutusvoiton laskennasta

Esimerkki 1.
Tuloverolain mukainen luovutusvoiton verotus, kun myyjä on omistanut omaisuuden vähintään kymmenen vuotta ja käytetään 40 %:n hankintameno-olettamaa (esimerkki koskee verovuotta 2019, luvut euroja):

 ABC
Luovutushinta500 000,-250 000,-50 000,-
Hankintameno-olettama*-200 000,--100 000,--20 000,-
Luovutusvoitto300 000,-150 000,-30 000,-
Pääomatulon vero 30/34 % 100 800,-49 800,-9 000,-

*40 % hankintameno-olettama tai sitä suurempi todellisen hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot taikka perintö- tai lahjaverotusarvo ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot

Esimerkki 2.
Tuloverolain mukainen luovutusvoiton verotus, kun myyjä on omistanut omaisuuden alle 10 vuotta ja käytetään 20 %:n hankintameno-olettamaa (verovuosi 2019):

 ABC
Luovutushinta500 000,-250 000,-50 000,-
Hankintameno-olettama*-100 000,--50 000,--10 000,-
Luovutusvoitto400 000,-200 000,-40 000,-
Pääomatulon vero 30/34 % 134 800,-66 800,-12 400,-

*20 % hankintameno-olettama tai sitä suurempi todellisen hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot taikka perintö- tai lahjaverotusarvo ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot

Usein tulovero voidaan minimoida luovuttamalla maa-ainesta sisältävä kiinteistö maapohjineen. Korkein hallinto-oikeus (KHO) on päätöksessään 1975/17 nimenmukaisesti todennut, ettei soravarojen osuutta myyntivoitosta voida käsitellä toisin kuin maapohjan osuutta.

Pääomatulon vero on sovellettavasta pääomatulon veroprosentista (30/34 %) riippuen 18/20,4 % myyntihinnasta, kun kiinteistö on ollut myyjän omistuksessa vähintään 10 vuotta, ja 24/27,2 % myyntihinnasta, kun kiinteistö on ollut myyjän omistuksessa alle 10 vuotta.

Kiinteistön pakkolunastusluovutuksia ja niihin rinnastettavia vapaaehtoisia luovutuksia, joissa ostajalla on lunastusoikeus, koskee erityissäännös. Sama säännös koskee myös kaikkia kiinteistön luovutuksia valtiolle, kunnalle tai kuntayhtymälle. Näissä luovutuksissa saa hinnasta vähentää hankintameno-olettamana 80 % tai tätä suuremman todellisen hankintamenon voiton hankkimisesta aiheutuneine menoineen taikka perintö- tai lahjaverotusarvon voiton hankkimisesta aiheutuneine menoineen. Tämä merkitsee sitä, että pääomatulon vero on sovellettavasta pääomatulon veroprosentista (30/34 %) riippuen enintään 6/6,8 % myyntihinnasta laskien. Luovuttajan omistusajalla ei ole merkitystä 80 %:n hankintameno-olettaman soveltamistapauksissa.

Maa-aineksia sisältävän kiinteistön luovutus maapohjineen ei ole myyjän kannalta tarkoituksenmukaista, jos alueella on maa-aineksen ottamisen jälkeen muuta merkittävää taloudellista käyttöä, esim. rakennusmaana. Toki tässäkin on kysymys kiinteistön kauppahinnan tasosta.

Pysyvän käyttöoikeuden luovutus on käytännössä suhteellisen harvinainen. Sitä koskevia lausekkeita esiintyy lähinnä maanomistajan ja sähkö- tai puhelinyhtiön välillä tehtävissä sopimuksissa. Pysyvän käyttöoikeuden luovutuksesta verotetaan tällöin tuloverolain lunastus- ja niihin rinnastettavia luovutuksia koskevien luovutusvoittoverosäännösten mukaan (hankintameno-olettama 80 %). Tämä johtuu siitä, että sähkö- tai puhelinyhtiöllä on oikeus lunastaa pysyvä käyttöoikeus sähkö- tai puhelinjohdon vetämistä varten.

Maa-aineksen otto-oikeuden luovutus

Kun kiinteistön omistaja luovuttaa sopimuksella kiinteistöstään maa-aineksen otto-oikeuden, hänen sopimuksen perusteella saamansa tulo on veronalaista pääomatuloa, jota verotetaan 30/34 % mukaan. Usein tällaiset sopimukset otsikoidaan vuokrasopimuksiksi. Kiinteistön omistaja saa vähentää maa-aineksen otto-oikeussopimukseen perustuvasta pääomatulosta hankintamenon poistona kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaavan osan alueen hankintamenosta ainesosa -eli substanssivähennyksenä. Luovutusvoittoverotuksen hankintameno-olettama koskee vain kiinteistön myyntiä, ei erillistä maa-aineksen myyntiä kiinteistöltä.

Maa-aineksista saadusta tulosta saadaan ainesosavähennyksen lisäksi tehdä muita luonnollisia vähennyksiä. Näitä ovat mm. ottamisluvan hakemisesta ja ottamistoiminnan valvonnasta aiheutuvat kustannukset. Vähennysoikeus koskee myös maa-aineslain mukaisen vakuuden, käytännössä pankkitakauksen antamisesta aiheutuneita kustannuksia. Vakuuden vaatimisella lupaviranomainen varmistaa lupamääräysten noudattamista. Myös maa-aineksen ottopaikan hankintaan kohdistuvien velkojen korot saa vähentää. Jos maa-ainesten ottopaikka sisältyy esim. hankittuun metsäkiinteistöön, maa-aineksen myyntiä suunnittelevan on syytä kohdistaa jo kauppakirjassa asianmukainen kauppahintaosuus maa-ainesten ottopaikkaan ainesosavähennystä silmällä pitäen. Lopullisesti maa-aineksen ottopaikkaan kohdistuva kauppahintaosuus ratkeaa verotusta toimitettaessa verovelvollisen selvityksen perusteella, eikä maa-aineksen kauppahintaosuudesta voida siis sopia verottajaa sitovasti kauppakirjassa.

Omatoiminen tuotanto ja myynti

Maatalouden harjoittaja voi tietenkin myös itse harjoittaa maa-ainesten tuotantoa ja myyntiä. Verohallinto on vuoden 2016 alusta lähtien voimaan tulleessa ohjeessaan ottanut käyttöön tulkinnan, jonka mukaan myös jalostetun maa-aineksen myynnistä saatu tulo on kokonaan veronalaista pääomatuloa, jos myytävä tuote on edelleen maa-ainesta, eikä kyse ole erillisestä liiketoiminnasta. Aikaisemmin vain itse maa-aineksesta saatu tulo käsiteltiin pääomatulona ja jalostuksen, kuljetuksen ym. osuus maa-aineksen myyntitulosta käsiteltiin keskusverolautakunnan päätökseen perustuen maatalouden tulona.

Maa-aineksen myynti, johon liittyy jalostus-, kuljetus- yms. toimintaa, voidaan myös katsoa erilliseksi elinkeinotuloverolain mukaan verotettavaksi liiketoiminnaksi.

Sekä tuloverolain (TVL) että elinkeinotuloverolain mukaan verotettaessa verovelvollinen saa tehdä ainesosavähennyksen ja muut luonnolliset vähennykset.

Kiinteistövero

Jos maa-aineksia sisältävä kiinteistö myydään, kiinteistöverotusta koskeva problematiikka siirtyy myyjän harteilta kiinteistön ostajan harteille. Sen sijaan maa-aineksen otto-oikeuden luovutusta koskeva sopimus samoin kuin maa-aineksen omatoiminen jalostus ja myynti laukaisevat kiinteistöverovelvoitteen maa-aineksen myyjälle. Sopimuksessa voidaan toki siirtää ostajalle hallintaoikeus maa-aineksen ottotoiminnan kannalta tarpeellisiin alueisiin, ja näiltä osin kiinteistöverovelvollisuus siirtyy ostajalle.

Olennainen seikka kiinteistöverorasitteen kannalta on, kuinka suurta maa-aineksen ottomäärää haettu ja kunnan myöntämä maa-aineksen ottolupa koskee. Kiinteistöverotuksen kannalta suhteellisen pienen ottamisluvan hakeminen kerrallaan voi tuoda verosäästöä maa-ainesalueen omistajalle. Sama verosäästövaikutus ulottuu myös mahdolliseen perintö- ja lahjaverotustilanteeseen.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaan kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikan tai muun vastaavan etuuden, jota käytetään muuhun kuin maa- ja metsätalouden omiin tarpeisiin, arvoksi katsotaan se pääoma-arvo, joka sillä on verovuoden päättyessä laskettuna etuudesta saatavan puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja kahdeksan prosentin korkokannan mukaan. Jos maa-aineksen ottopaikkaa käytetään vain maa- ja metsätalouden omiin tarpeisiin tai sitä ei ole otettu vielä lainkaan käyttöön, se ei ole erillinen kiinteistöverotuskohde.

Puhtaalla tulolla tarkoitetaan tuloa, josta on tehty ainesosavähennys ja vähennetty kaikki muutkin maa-aineksen otosta aiheutuneet luonnolliset vähennykset. Suhteellisen korkealta vaikuttava kahdeksan prosentin korkokanta on kiinteistöverovelvollisen näkökulmasta edullinen: mitä korkeampi etuuden pääoma-arvon määrittämisessä käytettävä diskonttokorko on, sitä pienempi on etuuden kiinteistöverotuksessa käytettävä nykyarvo.

Perintö- ja lahjaverotuksessa maa-aineksen ottopaikka arvostetaan käsitykseni mukaan 40 %:iin käyvästä arvosta. Tästä on säädetty perintö- ja lahjaverolaissa. Käypänä arvona käytetään edellä esitetyllä tavalla laskettua varojen arvostamislakiin perustuvaa maa-aineksen ottopaikan kiinteistöverotusarvoa.

Esko Kiviranta
Kansanedustaja, kesk.

Varsinais-Suomen vaalipiiri