Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

Kaksi KHO:n vuosikirjapäätöstä

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden 3/2012)

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO:n) vuosikirjapäätökset ovat tyypillisesti ratkaisuja, joissa KHO joko antaa tulkinnan asiassa, josta sen aiempaa tulkintaa ei ole, tai sitten muuttaa aiempaa tulkintaansa. Toinen tapauksista koskee jäsentensä yhteisiä tarpeita varten viemäriverkoston rakennuttaneen osuuskunnan asemaa arvonlisäverojärjestelmässä. Toinen tapaus taas vastaa siihen, saavatko osuuskunnan jäsenet käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta peiteltyä osinkoa tilanteessa, jossa osuuskunta myy tuotteitaan tai palveluitaan jäsenilleen alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille.

Viemäröintiosuuskunnan arvonlisäverovelvollisuus

KHO antoi 16.12.2011 päätöksen, joka koski viemäriverkoston rakennuttamisesta, ylläpidosta ja huollosta jäsenten yhteisiä tarpeita varten vastanneen osuuskunnan arvonlisäverovelvollisuutta. KHO katsoi, ettei ko. osuuskunnan toiminta ollut arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa.

KHO:n mukaan viemäriverkoston rakennuttamisesta, ylläpidosta ja hoidosta jäsenille aiheutuneet maksut eivät olleet vastiketta osuuskunnan palveluista yksittäiselle osuuskunnan jäsenelle eikä kysymyksessä näin ollen ollut osuuskunnan arvonlisäverollinen myynti. Tapauksen oikeudellinen mielenkiinto kohdistuu siihen, ettei osuuskunnalla edellä esitetyn vuoksi ollut myöskään oikeutta vähentää rakennuttamansa viemäriverkoston rakennus- ja muihin kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja.

KHO toteaa, että vesihuoltolain mukaan kiinteistön omistaja tai haltija vastaa kiinteistönsä vesihuollosta, kuten mm. viemäröinnistä eli jäteveden ja huleveden poisjohtamisesta ja käsittelystä. Vesihuoltolaitoksen verkostoon liitettävän kiinteistön omistaja tai haltija vastaa kiinteistön vesihuoltolaitteistosta liittämiskohtaan saakka.

Tapauksen osuuskunta oli perustettu viemäriverkoston rakentamista varten erään kylän haja-asutusalueelle. Osuuskunnan jäseniksi liittymällä alueen kiinteistöjen omistajat voivat hoitaa heille lainsäädännössä asetettuja velvoitteita sen sijaan, että he hoitaisivat nämä velvoitteensa kukin itse. Osuuskunta mahdollisti jäsenilleen pääsyn rakennuttamansa viemäriverkoston kautta kunnallisen vesihuoltolaitoksen ylläpitämään viemäriverkostoon. Tällaisia osuuskuntia on viime aikoina perustettu eri puolilla maata.

Osuuskunta ei myynyt jäteveden puhdistuspalveluja. Jäteveden puhdistamisen suoritti kunnallinen vesihuoltolaitos osuuskunnan jäseniltä perittävää vastiketta vastaan. Osuuskunta ei myöskään myynyt viemärihuoltopalveluja ulkopuolisille.

Osuuskunta sai valtion vesihuoltoavustusta viemäriverkoston rakentamiseen, jota osittain rahoitti myös kunta. Osuuskunnan jäsenet maksoivat osuuskunnalle osuusmaksun lisäksi suunnittelu- ja liittymismaksuja sekä hankkeen valmistumisen jälkeiset juoksevat menot.

KHO ei enemmälti perustellut päätöstään. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö sen sijaan avasi asiaa valituksessaan lähes selkokielelle. Se totesi asiassa olevan kysymys siitä, onko osuuskunnalla oikeus vähentää viemäriverkoston suunnittelu-, rakennus-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot, kun viemäriverkoston rakennusvaiheen kustannukset katetaan osuuskunnan jäseniltä perittävillä palautuskelpoisilla liittymismaksuilla, jotka eivät KHO:n aikaisemman päätöksen 2011/2095 mukaan ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä eivätkä täten arvonlisäverollista myyntiä, vaan palautuskelpoisuudesta johtuen omistussuhteeseen liittyviä pääomasuorituksia. Palautuskelvottomat, siirtokelpoiset liittymismaksut sen sijaan ovat saman KHO:n päätöksen mukaan asiakassuhteeseen liittyviä suorituksia ja täten vastiketta myynnistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan osuuskunnan jäsenet saisivat osuuskunnan vähennysoikeuden kautta jätevesiasetuksen vaatimat rakennuskustannukset arvonlisäverottomaan hintaan. Tämä olisi arvonlisäverotuksen kulutusveroluonteen vastaista. Rakentamiskuluihin sisältyviä vähennettäviä arvonlisäveroja ei oikeudenvalvontayksikön mukaan perittäisi missään vaiheessa myynnin veroina omakustannushintaisessa tai itse asiassa valtion ja kunnan avustusten johdosta jopa alle omakustannushinnan tapahtuvassa toiminnassa. Avustusten takia hankkeen kustannuksia ei tarvitse periä täysimääräisesti jäseniltä. Toiminta liittyy osuuskunnan jäsenten yksityistalouden velvoitteisiin ja se katetaan pääosin arvonlisäverottomilla tuloilla.

Osuuskunta ja peitelty osingonjako

KHO antoi 14.12.2011 päätöksen, joka koski peiteltyä osingonjakoa koskevan säännöksen soveltamista tilanteessa, jossa osuuskunta myi tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen käyvän arvon alittavalla hinnalla. KHO katsoi, että osuuskunnan myydessä tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenet eivät saaneet käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta verotusmenettelylaissa tarkoitettua peiteltyä osinkoa.

A Oy harjoitti mm. tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta sekä tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy myi kaikki tuottamansa tuotteet ja palvelut osakkailleen, neljälle suomalaiselle vähittäis- ja tukkukaupan yhtiölle, joista millään ei ollut osake-enemmistöä eikä äänivaltaa yhtiössä.

A Oy oli tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi omistus- ja äänivaltasuhteiden pysyessä ennallaan. Osuuskunta myisi tuotteita ja palveluita jäsenilleen sekä ulkopuolisille asiakkaille. Myynti jäsenille hinnoiteltaisiin omakustannushintaan lisättynä voittomarginaalilla, joka olisi pienempi kuin ulkopuolisille asiakkaille myytäessä. Myynti ulkopuolisille hinnoiteltaisiin markkinaehtoisesti käypään hintaan.

KHO toteaa, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan osuuskunnan suorittamaa ylijäämän palautusta kohdellaan verotuksessa eri tavoin kuin osakeyhtiön jakamaa osinkoa. Ylijäämän palautus on vähennyskelpoinen osuuskunnan tuloverotuksessa. Tästä seuraa, että osuuskunnan jäsenten tässä muodossa saamaan etuun on tarkoitettu kohdistuvan yhdenkertainen verotus. Jäsenten ollessa verovelvollisia elinkeinonharjoittajia omakustannushinnan perimisestä jäseniltä seuraa, että säästö alhaisemmasta hinnasta tulee verotetuksi jäsenen tulona, kun korkeampaa hintaa käytettäessä sama tulo tulisi verotetuksi osuuskunnan tulona. Tähän nähden ei ole perusteltua tulkita peitellyn osingonjaon säännöstä niin, että osuuskunnan tulisi kantaa jäseniltään sama hinta kuin muilta asiakkailta.

Peitellyn osingonjaon säännöstä voidaan sinänsä soveltaa myös osuuskuntiin, jos jollekin jäsenelle annetaan poikkeuksellisia etuja. Tapauksen hinnoittelu ei osuuskunnan luonne huomioon ottaen kuitenkaan merkitse poikkeuksellista etua osuuskunnan jäsenelle. Osuuskunnan jäsen ei hinnoittelun osalta ole näin ollen samassa asemassa kuin osakeyhtiön osakas. Kun osakeyhtiön tarkoituksena on voiton tuottaminen ja tuoton maksaminen voittovaroista yhtiöön pääomaa sijoittaneille, osuuskunnan tarkoituksena on tarjota palveluita jäsenille mahdollisimman edullisesti.

KHO:n tapaus soveltuu myös viljelijöiden perustamiin kuivuri- ja koneyrityksiin. Jos tarkoituksena on myydä palveluja käyvän hintatason alittavalla hinnalla omistajille, kannattaa valita yritysmuodoksi osuuskunta osakeyhtiön asemesta. Palveluiden myynti osuuskunnan jäsenille alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille ei mahdollista peitellyn osingonjaon verotusta, kuten osakeyhtiössä on asian laita.

- Esko Kiviranta
Varsinais-Suomen vaalipiiri