Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

Johtaako maatalouden osakeyhtiöittäminen verosäästöihin

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden numerossa 4/2012)

Maatalouden osakeyhtiöittäminen toimintamuodon muutoksella toteutetaan käytännössä veroetujen vuoksi. Osakeyhtiön tällä hetkellä 24,5 %:n suuruinen tulovero helpottaa investointeja, jos osingonjaosta on mahdollista pidättäytyä. Maataloutta harjoittava osakeyhtiö voi toisaalta jakaa osakkailleen verovapaata pääomatulo-osinkoa, jolloin maksettavaksi jää vain em. yhtiön tulovero. Verovapaan pääomatulo-osingon vuotuinen osakaskohtainen maksimi on 60 000 euroa, joka kylläkin edellyttää lähes 700 000 euron nettovarallisuutta. Toimintamuodon muutosvaiheessa ongelman muodostaa kiinteistöjä koskeva 4 %:n varainsiirtovero, josta kuitenkin edelleen vapauttaa nuoren viljelijän aloitustukena myönnetyn korkotukilainan siirtäminen osakeyhtiölle.

Osakeyhtiömuotoiseen maatalouteen siirryttäessä on aina syytä käyttää hyvän luokan asiantuntijaa, joka tuntee verotuksen ja pystyy selvittämään myös maatalouslainsäädännön kiemurat.

Osakeyhtiöittäminen helpottaa investointeja

Maatalouden nettovarallisuus on monella vahvasti investoineella tilalla negatiivinen, jolloin koko maatalouden tuloa koskee ansiotulon progressiivinen verotus. Korkeilla tulotasoilla veron määrä ja erityisesti ansiotulon marginaaliveroprosentti nousee tällöin korkeaksi, jopa noin 55 %:iin. Tällaisessa tilanteessa, jossa maatalouden harjoittaja on ikään kuin "tuomittu" pitkäksi ajaksi ankaraan ansiotulon verotukseen, lisäpellon oston tulorahoitus on hankalaa.

Osakeyhtiön tuloveroprosentti on 24,5 % tulon suuruudesta riippumatta. Yhtiölle itselleen jäävällä 75,5 %:lla on helpompi hoitaa investointeja ja lainojen lyhennyksiä verrattuna tilanteeseen, jossa verovelvolliselle jää ansiotulon marginaaliverotuksen jälkeen vain noin 45 %. Yhä useammalla tilalla toisella puolisolla tai jopa molemmilla on tilan ulkopuolista palkka- tai muuta ansiotuloa, joka progressiivisessa tuloverotuksessa lasketaan yhteen maatalouden ansiotulon kanssa.

Osakeyhtiö mahdollistaa verotettavan tulon sääntelyn

Osakeyhtiön varojen käyttö on tarkoin säänneltyä. Osakkaan osakeyhtiön tilillä käyminen perustuu palkanmaksuun, liiketoimeen yhtiön kanssa tai osingonjakoon.

Osakkaan ei ole pakko nostaa osakeyhtiöstä tuloa missään muodossa. Omien elantokustannustensa rahoittamiseksi yhtiössä työskentelevä osakas voi nostaa yhtiöstään palkkaa. Palkka verotetaan hänen ansiotulonaan, mutta toisaalta maksettu palkka on vähennyskelpoinen osakeyhtiön tuloverotuksessa.

Maataloutta harjoittavaa osakeyhtiötä koskee sama verovapaan pääomatulo-osingon jakamismahdollisuus kuin mitä tahansa julkisesti noteeraamatonta, ns. listaamatonta osakeyhtiötä. Osakas voi nostaa listaamattoman osakeyhtiön voittovaroista tilinpäätöksen jälkeen verovapaata osinkoa määrän, joka on enintään 9 % hänen omistamiensa osakkeiden matemaattisesta arvosta, ts. vastaa 9 %:n tuottoa yhtiön nettovarallisuudelle. Rajoitettaessa osingonjako tähän määrään ei yrittäjälle itselleen aiheudu tuloveroa. Tällöin osakeyhtiön maksama 24,5 %:n tulovero jää ainoaksi yritystuloa rasittavaksi veroksi. Verovapaan pääomatulon enimmäismäärä 60 000 euroa / osakkeenomistaja edellyttää 9 %:n tuottoperusteella noin 667 000 euron osakaskohtaista nettovarallisuutta.

Osakeyhtiössä yrittäjä voi omilla palkanmaksu- ja voitonjakopäätöksillään ratkaista, kuinka paljon tuloa, esim. ansiotuloa, tulee hänelle itselleen verotettavaksi. Osakeyhtiössä voiton tai osan siitä voi jättää yhtiöön kasvattamaan yhtiön nettovarallisuutta ja myöhempinä vuosina verovapaasti nostettavissa olevaa osinkoa.

Merkille pantavaa on se, että osakeyhtiön taseessa maatalousmaa arvostetaan todelliseen hankintahintaan taikka, siltä osin kuin saanto on ollut vastikkeeton, perintö- ja lahjaverotuksen käypään arvoon (ei siis spv-huojennettuun arvoon). Luonnollisena henkilönä maataloutta harjoitettaessa joudutaan nettovarallisuutta laskettaessa käyttämään maatalousmaan arvona alhaista, kaavamaista varojen arvostamislain mukaista nettovarallisuusperustetta. Pellon erilaisesta arvostamisperusteesta nettovarallisuutta laskettaessa johtuu, että vaikka yksityisen maatalouden harjoittajan nettovarallisuus on ollut negatiivinen, samat varat ja velat osakeyhtiöön siirrettynä johtavat positiiviseen nettovarallisuuteen.

Osakeyhtiöittäminen toimintamuodon muutoksena

Tuloverolain 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa sovelletaan ns. jatkuvuusperiaatetta, mikä merkitsee sitä, että yhtiöittäminen voidaan toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia. Jos maatalousomaisuus sen sijaan myydään osakeyhtiölle, aiheutuu tarpeettomia tuloveroseuraamuksia. Toimintamuodon muutoksessa saantokirja ei ole kauppa- tai muu luovutussopimus, vaan osakeyhtiön perustamissopimus.

Toimintamuodon muutosta koskevan tuloverolain säännöksen tarkoituksena on joustavoittaa siirtymistä yritysmuodosta toiseen, esim. maatalouden harjoittamisesta luonnollisena henkilönä osakeyhtiömuotoiseen maatalouden harjoittamiseen. Maatalouden harjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa, jos aiemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirretään toimintamuodon muutoksessa samoista arvoista toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle, jonka kaikki osakkeet maatalouden harjoittajat merkitsevät samassa omistussuhteessa kuin he ovat yrityksen edellisessäkin toimintamuodossa omistaneet.

Jos esim. puolisot ovat yhdessä harjoittaneet maataloutta, heidän on omistettava maataloutta jatkavan osakeyhtiön osakkeet samoissa omistussuhteissa kuin he aiemmin omistivat maatalouteen kuuluvan nettovarallisuuden. Muutoin kysymyksessä ei ole tuloverolain 24 §:n mukainen toimintamuodon muutos, jonka kulmakiviä siis ovat ehdoton "tasejatkuvuus" ja omistussuhteiden muuttumattomuus. Toimintamuodon muutoksessa ei tapahdu kiinteistöjen veronalaista luovutusta, koneista, kalustosta ja laitteista tehdyt poistot eivät tuloudu eivätkä tasausvaraukset purkaudu.

Identtisyyden säilyessä eivät myöskään kotieläinten, maitokiintiöiden ja varastojen hankintamenot miltään osin tuloudu maatalouden harjoittajan verotuksessa, koska käteisperiaatteesta johtuen näiden erien "tasearvo" on nolla (ellei kotieläinten hankintamenoa poikkeuksellisesti ole jaksotettu yhtä suurina erinä hankintavuodelle ja kahdelle seuraavalle vuodelle). Tällöin ei kuitenkaan myöskään perustettavan osakeyhtiön verotuksessa katsota näillä maatalouden irtaimiston omaisuusosilla olevan hankintamenoa.

Toimintamuodon muutospäivämäärään asti verotus toimitetaan aiemman toimintamuodon mukaan, muutospäivästä lähtien verotetaan osakeyhtiötä. Verovuonna, jona toimintamuotoa muutetaan, poistot voidaan tehdä kumman tahansa, joko aiemman toimintamuodon tai osakeyhtiön verotuksessa tai jakaa näiden kesken. Yleensä muutosvuoden poisto on edullista tehdä kokonaan osin progressiivisen tuloverotuksen piirissä olevassa aiemmassa toimintamuodossa.

Myös maatalouden kiinteistöt siirrettävä osakeyhtiöön

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on päätöksessään 1999/1927 katsonut, ettei maatalous säilytä identtisyyttään eikä toimintamuodon muutosta koskevaa säännöstä voida soveltaa, jos yksityinen maatalouden harjoittaja osakeyhtiömuotoon siirtyessään jättää suoraan omistukseensa maatalouden kiinteistöt. KHO:n tapauksessa viljelijäpuolisoilla oli tarkoitus siirtää maatalouden varat ja velat perustettavalle osakeyhtiölle, mutta jättää kuitenkin maatalousmaa ja talousrakennukset rakennuspaikkoineen puolisoiden suoraan omistukseen. Näin meneteltäessä ei voitu soveltaa toimintamuodon muutosta koskevaa tuloverolain säännöstä.

Jos kaikkia maatalouden varoja ei siirretä osakeyhtiöön (sille luovutetaan vain esim. kotieläintalouden tuotantorakennus eläimineen tai maatalouden irtaimisto), tuloveroseuraamuksilta ei voi välttyä.

Yhtiöön siirrettävistä kiinteistöistä varainsiirtovero

Yhtiöön siirrettävistä kiinteistöistä (maapohja, rakennukset) on maksettava varainsiirtovero, joka on 4 % kiinteistön käyvästä arvosta. Varainsiirtoverosta vapauttaa vain nuoren viljelijän aloitustukena myönnetyn korkotukilainan siirtäminen osakeyhtiölle.

Varainsiirtoverotuksen perusteena käytettävä käypä arvo on käytännössä perintö- tai lahjaverotuksessa sovellettava käypä arvo tai tätä korkeampi osakeyhtiölle siirtyvän ko. kiinteistön hankintameno. Verohallinnon perintö- ja lahjaverotusta koskevat varojen arvostamisohjeet ovat parin viime vuoden aikana nostaneet käytettäviä käypiä arvoja huimasti.

Varainsiirtovero on maksettava myös, jos kiinteä omaisuus siirretään osakeyhtiöltä takaisin henkilökohtaiseen omistukseen. Tätäkin luovutussuuntaa koskee myös luovutusvoiton verotus.

Metsä osakeyhtiöön?

Metsä korottaa osaltaan osakkeen matemaattista arvoa ja täten lisää osakkeenomistajan verovapaan pääomatulo-osingon ja yleensäkin pääomatulo-osingon saantimahdollisuuksia. Toisaalta yhtiöön ei sovelleta metsävähennystä eikä menovarausta. Jos metsävähennystä on runsaasti käyttämättä, metsän siirtämisestä osakeyhtiöön kannattaa tehdä laskelmia huomioon ottaen toisaalta metsävähennyksen verotuksellinen merkitys, toisaalta verokantaero ja verovapaan pääomatulo-osuuden saantimahdollisuus. Mahdollisen uuden metsän voi hankkia joko suoraan omistukseen tai osakeyhtiölle, tältäkin osin laskelmien pohjalta.

Osakeyhtiöstä aiheutuu hallinnollisia lisäkustannuksia

Luonnollinen henkilö ei ole maatilatalouden harjoittajana kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen. Osakeyhtiö, myös maatilataloutta harjoittava, on aina kirjanpitovelvollinen ja siihen sovelletaan kirjanpitolain säännöksiä, mm. kahdenkertaista kirjanpitoa.

Osakeyhtiön harjoittamaan maatalouteen sovelletaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaisia maatalouden verotusperusteita edellyttäen, että osakeyhtiöllä on omistuksessaan tai hallinnassaan maatila tai ainakin maatalousmaata. Osakeyhtiönkin verotusta koskee täten MVL:n mukainen kassaperiaate.

Kirjanpitolain mukaan osakeyhtiö voi tehdä maatilatalouden kirjaukset kirjanpitoonsa maksuperusteisesti. Kirjanpitoa ei tarvitse oikaista tilinpäätöstä laadittaessakaan suoriteperusteiseksi silloin kun on kyse maatilatalouden harjoittamisesta. Kirjanpito ja tilinpäätös ovat näin ollen muutoksitta valmiita käytettäväksi veroilmoituksen perusteena.

Maataloutta harjoittavaa osakeyhtiötä ei ole pakko verottaa kalenterivuodelta, vaan muukin tilikausi tulee verotuksessa kyseeseen.

Arvonlisäverotuksessa maataloutta harjoittava osakeyhtiö kuuluu yleensä kuukausimenettelyyn, mutta voi enimmäisliikevaihtoa koskevan edellytyksen täyttyessä olla myös neljännesvuosimenettelyssä (liikevaihto vuodessa enintään 50 000 euroa) tai vuosimenettelyssä (liikevaihto vuodessa enintään 25 000 euroa).

Osakeyhtiötä koskee tilintarkastusvelvollisuus, jos kaksi seuraavista edellytyksistä täyttyy: 1) osakeyhtiön taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa, 2) osakeyhtiön liikevaihto ylittää 200 000 euroa ja 3) yhtiön palveluksessa työskentelee keskimäärin yli kolme henkilöä. HTM-tilintarkastajan tutkinto riittänee poikkeuksetta.

Tulo- ja investointituet sekä MYEL-turva säilyvät

Osakeyhtiömuodossa maataloutta harjoittava on oikeutettu tulo- ja investointitukeen. Kunkin tukimuodon yksityiskohtaisten edellytysten täyttyminen on selvitettävä erikseen yhdessä maatalousviranomaisten kanssa.

Koska osakeyhtiönkin maataloutta verotetaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan, oikeus MYEL-eläkevakuutukseen sekä siihen liittyvään pakolliseen ja vapaaehtoiseen Mata-tapaturmavakuutusturvaan säilyy samoin kuin oikeus maatalousyrittäjän lomituspalveluihin ja ryhmähenkivakuutukseen. Myös näiden etuuksien yksityiskohtaisten vaatimusten täyttyminen on tarkistettava Melasta.

Sukupolvenvaihdoksen jälkeinen toimintamuodon muutos

Osakeyhtiöittämistä ei yleensä ole tarkoituksenmukaista toteuttaa suoraan sukupolvenvaihdoksessa. Sekä maatalous- että verolainsäädännöstä löytyy kohtia, joiden vuoksi se joudutaan siirtämään sukupolvenvaihdoksen jälkeiseen toimintamuodon muutokseen.

Tavallista on, että sukupolvenvaihdosta toteutettaessa luovuttajina ja luovutuksensaajina ovat luonnolliset henkilöt. Luovutuksensaajat hakevat nuoren viljelijän aloitustuen ja luovuttajat luopumistuen. Maatalouden jatkajiin voidaan soveltaa lahjaverotuksen huojennussäännöstä ja luovuttajiin normaalein edellytyksin maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusvoiton verovapaussäännöstä.

Nuoren viljelijän käynnistystukena myönnetyn korkotukilainan siirto osakeyhtiölle vapauttaa toimintamuodon muutoksena toteutettavan osakeyhtiöittämisen varainsiirtoverosta. Osakeyhtiöittämisen ei katsota rikkovan jatkajien Melalle luopumistuen myöntämisen yhteydessä antamaa sitoumusta.

Jatkuvuusperiaatteen mukaista toimintamuodon muutosta (samat varat ja velat, samat omistussuhteet) ei ole pidetty maatilan luovutuksena, eikä se ole johtanut lahjaveron huojennuksen menettämiseen. Näin ollen sen ei myöskään pitäisi laukaista luovuttajien maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusvoiton verovapauteen liittyviä, liian aikaisesta edelleenluovutuksesta johtuvia seuraamuksia jatkajan verotuksessa. Täyden varmuuden omassa asiassaan saa vain hakemalla verottajalta ennakkoratkaisun.

Sukupolvenvaihdos osakeluovutuksena

Sukupolvenvaihdoksiin liittyvä omaisuuden luovutusvoiton verovapaussäännös koskee myös osakkeiden luovutusta, jos luovutuksen kohteena olevat osakkeet oikeuttavat vähintään 10 %:n omistusosuuteen yhtiössä. Osakkeiden verovapaan sukupolvenvaihdosluovutuksen edellyttämä vähintään 10 vuoden omistusaika alkaa "juosta" yhtiön perustamisesta. Myös perintö- ja lahjaverolain maatalouden jatkajan huojennusta ja maksuajan pidennystä voidaan soveltaa, jos lahjan tai perinnön kohteena on vähintään 10 % yhtiön osakkeista.

Maatilan sukupolvenvaihdosluovutuksessa maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusvoitto on 10 vuoden omistusajan täytyttyä myyjälle verovapaa tietyille lähisukulaisille tapahtuvassa luovutuksessa, mutta ostaja saa kuitenkin vähentää tiettyihin kiinteistön osiin (esim. tulonhankkimistoiminnassa käytettävät rakennukset, salaojat yms.) kohdistuvan kauppahinnan poistoina. Tämä epäsymmetriaetu menetetään osakeluovutuksessa, koska osakkeiden hankintamenosta ei voi tehdä poistoja. Sekä tämän epäsymmetriaedun saamiseksi että osakkeiden verovapaan sukupolvenvaihdosluovutuksen edellyttämän vähintään 10 vuoden omistusajan vuoksi osakeyhtiöittäminen kannattaa yleensä toteuttaa vasta sukupolvenvaihdoksen jälkeen.

Sukupolvenvaihdoksen toteutuessa osakeluovutuksena kauppaan ei voida myöntää korkotukilainaa, nuoren viljelijän aloitustukena myönnettävää avustusta kylläkin.

- Esko Kiviranta
Varsinais-Suomen vaalipiiri